Fabien Liégeois

La Cour de justice de l’Union européenne juge que le programme maltais de citoyenneté par investissement 2020, qui s’apparente à une commercialisation de l’octroi de la nationalité d’un État membre et, par extension, du statut de citoyen [européen], viole le droit de l’Union (arrêt CJUE du 29 avril 2025, aff. C-181/23). Un État membre ne peut pas accorder sa nationalité, et, de fait, la citoyenneté européenne, en échange de paiements prédéterminés, car cela revient à faire de l’acquisition de nationalité une simple transaction commerciale.

Hier, la Suisse et les États-Unis signaient un accord en vue de passer du modèle 2 de mise en œuvre de FATCA au modèle 1, soit une transmission réciproque de renseignements (un échange). Outre le fait que la Suisse recevra des informations sur les comptes détenus aux États-Unis, les établissements financiers ne s’adresseront plus directement à l’IRS. Les données seront envoyées à l’AFC qui les transmettra à sa contrepartie (comme dans l’échange automatique). Le changement est prévu pour 2027.

Bon gré mal gré, la SEC approuve la cotation de fonds au comptant sur le Bitcoin. Cette annonce procède notamment du revers judiciaire essuyé dans l’affaire « Grayscale ». L’autorité use du terme „commodity“ pour désigner le Bitcoin, qui n’est pas techniquement une valeur mobilière (security). Cette décision, dit-elle, ne préjuge en rien d’une quelconque volonté de normaliser la cotation des cryptoactifs. La SEC veillera aux abus de marché, en particulier aux mésusages des réseaux sociaux.

Dans le sillage des États membres de l’UE et des États-Unis (not.), la Suisse cesse „temporairement“ de transmettre des renseignements en matière fiscale à la Russie. La décision concerne toutes les formes d’échange (sur demande, automatique et spontanée). Le Conseil fédéral indique fonder sa décision sur la réserve de l’ordre public qu’inclut la convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale [cf. art. 21§2]. Il ne dit rien en revanche à propos de l‘art. 25a CDI CH-R.

Le Tribunal fédéral a suspendu jusqu’à fin septembre 2022 (au moins) une procédure d’assistance administrative en matière fiscale initiée par la Russie (2C_219/2022). In casu, la demande visait notamment des ressortissants ukrainiens et des personnes domiciliées en Ukraine. L’unité de l’ordre juridique et la suspension (voire l’exclusion) de la Russie de certaines organisations internationales ont motivé cette décision, qui est en ligne avec celles rendues en matière d’entraide pénale. La question de la portée de cette décision se pose : doit-on s’attendre à une clarification de la position suisse de la part du Département fédéral des finances ou de l’Administration fédérale des contributions ?

L’Afc-Ge modifie sa pratique au sujet du prélèvement des droits d’enregistrement en cas de changement de direction d’un fonds immobilier. Si celle-ci dispose formellement de la qualité de propriétaire des immeubles au registre foncier, elle ne l’est qu’à titre (quasi-)fiduciaire. Substituer une direction à une autre revient, en substance, pour le fonds, à changer de mandataire. Renoncer à percevoir l’impôt en l’absence de vente effective d’un immeuble a ainsi l’avantage de mieux refléter la réalité économique.

Le SECO rend public un « aide-mémoire » en allemand (Merkblatt) au sujet des obligations qui s’imposent aux autorités cantonales dans l’application des sanctions contre la Russie. On y lit que l‘art 1 al. 3 let. b LEmb constituerait une base légale susceptible d’autoriser la levée du secret fiscal au sens de l‘art. 39 al. 1 2^ème ph. LHID (cf. ég. art. 110 al. 2 LIFD). Il s’agit, rappelons-le, d’un secret de fonction qualifié. Sa levée exige une base légale formelle. Le violer, c’est commettre un délit (cf. art. 320 CP). La circonspection est-elle autorisée face à l’urgence ? Question difficile. Reste que l‘art 1 al. 3 let. b LEmb est tout sauf limpide.

L’Administration fédérale des contributions rend publique ce matin la mise à jour de sa circulaire incontournable sur les restructurations (devenue 5a). Celle-ci intègre les modifications législatives intervenues depuis 2004, telles que la RIE II (apport en capital) ou la RFFA, l’évolution de la jurisprudence (p. ex. scission neutre de holding ou transfert de pertes) et de la pratique. La réalité économique prime toujours la forme juridique.

Sous l’impulsion de l’OCDE et du G20, 137 États sont convenus d’une imposition minimale de 15 % pour les entreprises, actives à l’international, dont le chiffre d’affaires excède EUR 750 millions (BEPS – pilier 2). Le Conseil fédéral entend associer le Parlement, le peuple et les cantons à la mise en œuvre de cette réforme majeure en créant une nouvelle „base constitutionnelle“. Une ordonnance transitoire devrait permettre l’entrée en vigueur de la mesure au 1^er janvier 2024.

Dans l’attente de la fameuse réforme de l’impôt anticipé qui devrait favoriser le marché suisse des capitaux, l’Assemblée fédérale proroge l’exonération des intérêts liés aux instruments financiers émis par des établissements financiers too big to fail. Les contingent convertibles, write-off bonds (auxquels UBS et Credit Suisse ont eu massivement recours) et autres bail-in bonds sont notamment visés. Pour ces emprunts à conversion obligatoire ou assortis d’un abandon de créance, la mesure entrera en vigueur au 1^er janvier 2022 et prendra fin en 2026.

La refonte de la loi fédérale relative à l’exécution des conventions internationales dans le domaine fiscal (LECF) vise principalement à améliorer la mise en œuvre des procédures amiables entre Etats (non d’autres moyens de règlement des différends). Si le contribuable peut toujours l’initier, il reste privé de la qualité de partie à la procédure. La LECF règle par ailleurs, en tant que nécessaire, la procédure de dégrèvement de l’impôt anticipé : elle reprend par exemple le délai de trois ans, connu des praticiens, pour en demander le remboursement. La loi prévoit enfin des sanctions pénales à l’encontre de ceux qui obtiendraient un tel remboursement de manière illicite.

L’AFC communique des précisions sur les aspects documentaires et invite à ce que la demande lui soit transmise „au plus tard trois mois avant l’expiration du délai de déchéance“. Cette précaution devrait permettre au placement collectif concerné de compléter une demande, jugée incomplète, avant l’échéance du délai de péremption. Le délai de péremption varie, rappelons-le, en fonction de l’Etat concerné. Il est par exemple de 2 ans pour la France, de 4 ans pour l’Allemagne et de 6 ans pour la Grande-Bretagne. Il faut ainsi effectuer l’analyse pour chaque Etat d’où le revenu tire sa source.

Le Comité européen de la protection des données (CEPD) invite les États membres de l’UE à examiner la conformité des accords internationaux qu’ils ont conclus avec des États tiers au regard de l’art. 96 RGPD. Les accords relatifs à l’échange automatique de renseignements fiscaux sont en ligne de mire. Bien qu’il souligne l’importance des intérêts publics en jeu, le CEPD relève que des ajustements pourraient se révéler nécessaires sous l’angle de la protection des données. Il recommande aux États membres de tenir compte de la jurisprudence de la CJUE, en particulier de l’arrêt « Schrems II » du 16 juillet 2020 (résumé ici).

L’impôt anticipé frappe notamment les intérêts des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse. Prélevé au taux de 35 %, il pénalise les financements de tiers et intragroupes. Le Conseil fédéral propose de supprimer l’impôt sur les intérêts de source suisse. La fameuse „règle des 10/20“ deviendrait par là même superflue. En revanche, la réforme ne vise pas les intérêts d’avoirs de clients (personnes physiques suisses). Le seuil de détention pour la procédure de déclaration d’un dividende au sein d’un groupe pourrait enfin être abaissé de 20 à 10 %, ce qui en étendrait la portée.

Le 15 octobre dernier, les Etats-Unis réclamaient une nouvelle fois l’assistance de la Suisse. La demande groupée repose sur les art. 5 de l’accord FATCA et 26 de la CDI CH-US révisée. L’AFC l’a notifiée hier par une communication dans la Feuille fédérale. Les personnes et établissements concernés disposent donc d’un délai de 20 jours à compter du 1^er décembre pour se positionner. L’AFC utilisera le même canal pour publier sa décision finale (sans indication du nom) dans le cas de ceux qui refuseraient de consentir et omettraient de désigner un représentant en Suisse.

La FINMA met en consultation un projet de révision partielle (la deuxième) de sa circulaire 2016/7. Au lieu de requérir un virement du client par le biais d’une relation bancaire préexistante, l’intermédiaire financier pourra se contenter d’accéder à certaines informations contenues dans la puce du passeport biométrique. La vérification d’identité (données personnelles et photo) pourra ainsi s’effectuer via une application pour smartphone. Le délai pour les prises de position échoit le 1er février 2021.

Les rulings que l’Irlande a octroyés en 1991 et en 2007 aux entités Apple Sales International et Apple Operations Europe résistent à l’examen du Tribunal de l’UE. La Commission, portée par Mme Vestager, n’est pas parvenue à démontrer l’existence d’un avantage économique sélectif et, donc, d’une aide d’État en faveur de ces entités (cf. art. 107 § 1 TFUE). La décision est sujette à recours (pourvoi) devant la Cour de justice de l’UE.

Outre des aménagements à la LEAR, la Feuille fédérale d’hier contient le texte final de la loi sur le traitement fiscal des sanctions financières. Le délai référendaire est fixé au 8 octobre 2020. Pour rappel, les sanctions financières à caractère pénal que prononce une autorité étrangère seront ainsi déductibles (a) en cas de contrariété à l’ordre public suisse ou si (b) le contribuable a entrepris tout ce qui était raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.

Ce sont les mots qu’aurait employés Felix Hufeld, le chef du Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin), pour décrire la séquence d’événements qui a conduit la plateforme de paiements électroniques „Wirecard“ à rendre publique hier la disparition au bilan d’un montant d’environ 1.9 milliard d’euros. Ces révélations font suite au refus du cabinet d’audit EY de signer les comptes de la Fintech allemande.

Outre le respect des principes de spécialité et de confidentialité, le Conseil fédéral vérifie l’absence d’infractions à l’ordre public ou de « sévères » violations des droits de l’homme. Son examen a lieu à la fois ex ante et ex post (avant et après le premier envoi de données). Le Panama et Israël comptent parmi les États qui recevront des données pour la première fois en 2020. Pour ceux qui ont déjà obtenu des renseignements, l’exécutif juge qu’il « n’existe pas d’informations spécifiques indiquant que les règles […] n’ont pas été respectées ».

Le Conseil fédéral entend ajuster l’équilibre entre praticabilité administrative et équité dans l’imposition des rentes viagères. Celles-ci sont imposables en l’état à raison de 40 % à titre de revenu. Le décalage entre cette approche forfaitaire (pratique) et la réalité économique (équitable) s’accroît à mesure que faiblissent les rendements du marché des capitaux. L‘avant-projet mis en consultation vise à introduire une formule de calcul du rendement imposable qui tienne mieux compte des conditions de placement réelles. La prévoyance libre (pilier 3b) est concernée.

Le TAF rend un jugement soigneusement motivé (A-2859/2018) où il annule une décision de l’AFC d’octroyer l’assistance administrative à la France. Les trois juges retiennent que la condition de la „pertinence vraisemblable“ a disparu au cours de la procédure (consid. 5.2.3). Si elle entend recourir, l’AFC devra montrer que le cas pose une question juridique de principe ou qu’il est, pour d’autres motifs, particulièrement important (LTF 84a).

Depuis plusieurs années, les autorités suisses examinent la déductibilité fiscale des sanctions prononcées à l’étranger. Hier, les divergences ont été éliminées au Parlement. Les sanctions étrangères pourront ainsi être déduites si (i.) la sanction est contraire à l‘ordre public suisse ou si (ii.) le contribuable peut démontrer de manière crédible qu’il a entrepris tout ce qui est raisonna­blement exigible pour se comporter conformément au droit. Les deux termes de l’alternative comportent une notion sujette à interprétation. Les autorités fiscales et le juge devront ainsi apprécier chaque situation au cas par cas.

Ce projet de loi vise à satisfaire le Forum mondial de l’OCDE. L’expression « dollars » sera remplacée par celle de « francs ». Outre cet ajustement à la fois cosmétique et révélateur, la loi comportera un renvoi à l’art. 958f CO qui règle l’obligation de conserver certaines pièces comptables pendant dix ans. Une délégation de compétence du Conseil fédéral à l’AFC permettra la suspension des échanges avec un État qui manquerait à ses devoirs de confidentialité ou de protection des données. À la suite de la consultation, les institutions d’utilité publique (associations et fondations) continueront de jouir d’une dérogation. En revanche, celle des communautés de PPE sera supprimée. L’entrée en vigueur est prévue au 1^er janvier 2021.

Conforme aux standards de l’OCDE, cette CDI partiellement modifiée autorise l’échange des renseignements « qui peuvent être pertinents » pour appliquer le droit interne des deux États. La distinction entre soustraction d’impôt et fraude fiscale s’efface définitivement, qu’il s’agisse d’une demande individuelle ou groupée. Contrairement au secret bancaire, le secret de l’avocat reste protégé.

Certaines dispositions transitoires de la loi fédérale relative à la réforme fiscale et au financement de l’AVS sont entrées en vigueur le 9 juillet 2019 déjà. C’est le cas de celle qui ancre le mécanisme de l’imposition séparée des réserves latentes des sociétés sortant d’un statut (p. ex. holding ou auxiliaire) au 31 décembre 2019. Une décision de l’autorité de taxation doit, le cas échéant, fixer le montant de ces réserves.

Les demandes individuelles permettront la transmission de renseignements relatifs à des comptes financiers entre l’AFC et l’IRS pour des faits remontant au plus tôt au 23 septembre 2009. Les demandes groupées, en lien avec FATCA, ne seront admissibles que pour des faits survenus à compter du 30 juin 2014. Plus de dix ans après, la distinction entre fraude et soustraction tombera définitivement aux oubliettes avec l’échange des instruments de ratification.

Les États partenaires disposent-ils de règles assurant la confidentialité et la protection des données ? Leur réseau est-il adéquat pour ne pas fausser la concurrence entre places financières ? Faut-il craindre des violations de droits fondamentaux par les États récipiendaires ?

À ce stade, l’exécutif ne détecte pas de risque substantiel quand bien même la protection des données est jugée « inadéquate » dans certains États. Il conclut en conséquence au maintien des échanges prévus à l’automne.

Il envisage aussi l’introduction de l’EAR avec 19 États supplémentaires d’ici 2020.

Le Conseil fédéral adopte ce jour deux messages importants. Le premier porte sur la Convention BEPS qui vise à lutter contre l’utilisation abusive des conventions et à améliorer les mécanismes de règlement des différends. Le second concerne une modification de la CDI-GB pour l’adapter aux exigences BEPS.

Dans cette affaire, le Tribunal fédéral considère que la provenance punissable des données „est incontestable“. En 2015, le Tribunal pénal fédéral avait en effet reconnu H. Falciani coupable de service de renseignements économiques aggravé (CPS 273 III).

Le TF déjuge le TAF et confirme la décision d’octroi de l’assistance de l’AFC : les demandes groupées sans indication de noms sont admissibles selon la CDI entre la Suisse et les Pays-Bas pour autant que la demande contienne des informations suffisantes pour identifier les personnes concernées.

L’Administration fédérale des contributions a rendu public son projet de directive concernant l’EAR. La version définitive est prévue pour le 1er janvier 2017. Ce document en langue allemande précise, entre autres, les champs d’application matériel, géographique et temporel de l’EAR.

La Suisse et les Etats-Unis signent une modification de l’accord FATCA qui permet aux clients d’avocats ou de notaires d’échapper à l’obligation d’identification des comptes dont ces derniers ont la garde. La confirmation que les comptes gérés entrent dans le champ de l’exception doit être donnée par écrit.

La Suisse et le Japon ont signé une déclaration commune visant à introduire l’échange automatique de renseignements fiscaux. Le Japon se distingue d’autres partenaires de la Suisse par le fait qu’il n’a pas prévu de programme spécifique de régularisation des avoirs non déclarés.

La double consultation terminée, l’exécutif ne perd pas une minute pour rendre publics ses deux messages. Le premier concerne la Convention du Conseil de l’Europe et de l’OCDE concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale (cf. com. n° 926). Le second porte, d’une part, sur l’Accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers et, d’autre part, sur la loi fédérale qui en assure l’exécution.

La Suisse et les 28 Etats membres pourraient collecter des données bancaires dès 2017 et les échanger dès 2018. Le rapport explicatif explique, entre autres, les relations de ce texte avec l’Accord sur la fraude (applicable aux impôts indirects) et la fonction de la norme commune de déclaration qui dit : qui, quoi, sur qui et comment échanger les renseignements.

Le Forum mondial a levé les réserves émises dans son premier rapport de 2011. Cette réévaluation résulte notamment de (i.) l’introduction d’une exception dans la LAAF à la notification préalable et au droit de consulter le dossier, (ii.) la renégociation de nombreuses CDI conformes au standard de l’OCDE et (iii.) l’adoption du projet de loi sur les recommandations révisées du GAFI en matière de lutte contre le blanchiment d’argent.

La Suisse et l’Australie ont formulé une déclaration politique relative à un échange automatique de renseignements dès 2018. Les premières données pourraient être collectées à partir de 2017. La concrétisation de ces intentions est subordonnée à plusieurs conditions, dont l’entrée en vigueur de la Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale au sein des deux États et la signature de l’accord de mise en œuvre (MCAA). D’autres démarches formelles seront ensuite nécessaires.

Pour le Conseil fédéral, la législation suisse sur les établissements financiers „Too Big to Fail“ tient la comparaison internationale. Toutefois, d’autres mesures s’imposent car „[a]ctuellement, les grandes banques suisses ne pourraient pas être liquidées de façon ordonnée“. Pour améliorer la situation, l’exécutif suggère, sur recommandation, de préciser les exigences en matière de fonds propres. Le DFF a été chargé de préparer la révision législative.

Le premier projet législatif concerne la Convention de l’OCDE et du Conseil de l’Europe concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale. La Suisse l’a signée en 2013. Le second projet législatif concerne la participation de la Suisse à une Convention multilatérale entre autorités compétentes (l’acronyme en anglais : MCAA) visant à assurer la mise en œuvre de l’échange automatique de renseignements (EAR), ainsi qu’une loi fédérale „d’accompagnement“. L’exécutif précise que l’Assemblée fédérale se prononcera ultérieurement sur la liste des pays avec lesquels la Suisse appliquera l’EAR.

Dans le sillage du rapport Brunetti, le Conseil fédéral rend public sa volonté de réformer le système de l’impôt anticipé. La réforme affiche plusieurs buts : (i) faciliter les augmentations de capital en Suisse, (ii) renforcer la stabilité du système en incluant certains instruments financiers qu’émettent les grandes banques, (iii) améliorer la fonction de garantie de l’impôt. Le projet soumis à consultation prévoit en particulier le passage à une application conjointe des principes du débiteur et de l’agent payeur. La procédure débute ce jour et s’achèvera le 31 mars 2015.

Le 19 novembre 2014, le Conseil fédéral a approuvé une déclaration à teneur de laquelle la Suisse s’engage à signer un accord multilatéral concernant l’échange automatique de renseignements en matière fiscale. La Suisse reste libre de choisir les pays avec lesquels elle entend pratiquer l’EAR.