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Fiscalité

Anstalt : fondation, SA ou … trust ?

Doit-on s’en tenir à la forme juridique d’une entité ? Faut-il s’en écarter lorsqu’elle diverge de la « réalité économique » ? La recherche d’un équilibre entre le respect de la forme et l’adéquation aux circonstances est un défi central pour le juriste et le fiscaliste. On en trouve l’illustration dans cet arrêt du Tribunal fédéral 2C_564/2017 du 4 avril 2019 qui oppose une Anstalt liechtensteinoise au Service cantonal des contributions du Valais.

L’Anstalt détient un chalet en Valais. Pendant des années, cette structure étrangère perçoit des revenus de la location du bien. En 2014, l’Anstalt vend le chalet pour CHF 22’000’000. Le fisc valaisan applique au bénéfice qui résulte de cette vente le taux réservé aux sociétés de capitaux. L’Anstalt s’oppose à la taxation, réclamant l’application du taux d’imposition réservé aux fondations et autres personnes morales.

L’enjeu est significatif puisque les fondations se voient appliquer un taux statutaire inférieur de moitié à celui des sociétés de capitaux pour l’impôt fédéral direct (4.25 % au lieu de 8.5 %). Le taux de l’impôt cantonal sur le bénéfice est également plus favorable aux fondations.

L’objet principal du litige porté au Tribunal fédéral est de déterminer quelle est la personne morale suisse dont cette structure étrangère se rapproche le plus. L’art. 49 al. 3 LIFD prévoit deux critères d’assimilation. Le premier est formel, le second matériel :

  1. la forme juridique ;
  2. la structure effective.

A priori, la loi ne fixe pas de priorité entre les deux. Suivant la doctrine majoritaire, le Tribunal fédéral privilégie le critère formel lorsque l’entité étrangère dispose de la personnalité juridique (1.), tout en soulignant que cette approche ne doit pas être comprise de manière « rigide ». Il va donc vérifier si le critère de la structure effective ne conduit pas à un résultat contraire (2.).

  1. Critère formel : forme juridique

Selon la loi liechtensteinoise, l’Anstalt possède la personnalité juridique. Elle est en outre un sujet fiscal. Il y a effectivement « parenté » entre la fondation (« Stiftung ») et l’Anstalt si l’on s’en tient à la systématique légale. Cela étant, l’Anstalt peut aussi être organisée à la manière d’une société de capitaux, dans les faits. Une Anstalt peut en effet être divisée en parts sociales, si les statuts le prévoient. Ce n’est pas le cas en l’espèce, ce qui permet de retenir qu’elle s’approche plus de la fondation que de la société anonyme suisse.

  1. Critère matériel : structure effective

L’allemand restitue mieux le sens du critère de la structure effective, à savoir les caractéristiques factuelles (tatsächlich) de l’entité étrangère ou l’activité qu’elle exerce. Selon la jurisprudence, une fondation n’est pas limitée à la poursuite de buts idéaux ; elle peut poursuivre un but économique (ATF 127 III 337 consid. 2c p. 340). Ainsi, le critère de la structure effective ne contredit pas celui de la forme juridique.

Comme chaque période fiscale s’apprécie distinctement (principes de périodicité et d’étanchéité des périodes), il importe peu que l’Anstalt ait été auparavant imposé au taux de 8.5 %.

Le recours est donc admis s’agissant du taux applicable et rejeté sur une question accessoire, peut-être pas si anodine dans les faits. Nous la laissons toutefois de côté.

Avant de conclure, mettons l’accent sur cet obiter dictum qui n’aura échappé ni aux praticiens ni aux administrations. Au considérant 5.10, le Tribunal fédéral soulève une double interrogation, digne d’attention.

  1. Même si l’Anstalt est assimilée in casu à une fondation, le Tribunal fédéral se demande si la personnalité juridique peut « véritablement » lui être reconnue. Il a déjà émis des doutes par le passé.
  2. Le fait que le fondateur d’une Anstalt puisse changer en tout temps les statuts et le but de l’entité lui permet d’envisager en outre un traitement comparable à celui du settlor d’un trust révocable. Il faudrait alors vérifier si le fondateur s’est définitivement dessaisi des biens.

Derrière chacun des termes – inégaux – de l’alternative, pèse la menace de la transparence fiscale. Pourtant, le Tribunal fédéral n’emprunte aucune des voies qui y mèneraient : les conclusions des parties le lient, tout comme les faits constatés par l’instance inférieure. La transparence aurait impliqué que l’on examinât la situation du détenteur de l’Anstalt. Or il n’est pas partie à la procédure.

Cet arrêt appelle deux commentaires.

  1. Certes, une priorité est apparemment accordée au critère formel – lorsque l’entité étrangère dispose de la personnalité juridique. Cependant, il faut relativiser cette hiérarchisation, puisque le résultat obtenu est ensuite confronté à celui que donne le critère matériel. La nuance importe : elle montre que le juge conserve la possibilité d’arbitrer concrètement entre les deux. Il s’en tient en principe à la forme qu’a choisie le contribuable : le contrat ou les comptes déterminent les effets fiscaux. C’est ce que nous appelons la superposition fiscale. Si le rapport de base constitue le point de départ de l’analyse, le juge ne se fie pas pour autant aveuglément aux formes qu’on lui présente. En cas de contradiction (« claire » ?) ou de simulation, la substance l’emporte sur la forme, un peu comme la réelle et commune intention l’emporte sur les expressions ou dénominations inexactes en droit privé (CO 18).
  2. La référence au trust révocable convainc moins. Certes, elle est compréhensible  : le critère du dessaisissement (ou contrôle) est approprié pour apprécier, du point de vue économique, des véhicules de détention patrimoniale comme l’Anstalt, la fondation ou le trust. Bien entendu aussi, l’art. 49 al. 3 LIFD n’est qu’une règle d’assimilation. Cependant, envisager une telle analogie en l’espèce, après avoir privilégié le critère formel pour cause de personnalité juridique, semble inconséquent. Le critère du dessaisissement est adapté au trust précisément parce que cette relation juridique en est dépourvue. Face à l’Anstalt, sujet de droit et sujet fiscal, ne faut-il pas s’en tenir aux conditions éprouvées de l’évasion fiscale (Steuerumgehung) pour ignorer le rapport de base ? La levée du voile social (Durchgriff), si fin soit-il, reste une mesure exceptionnelle.

Par-delà le moyen, simulation (1.) ou abus de droit (2.), cet arrêt sonne comme un avertissement : la séparation entre l’Anstalt et son « détenteur » volera en éclat au prochain mélange des genres.


Reproduction autorisée avec la référence suivante : Fabien Liégeois , Fiscalité : Anstalt : fondation, SA ou … trust ?, publié le : 21 juin 2019 par le Centre de droit bancaire et financier, https://cdbf.ch/1073/